核心阅读：财政部、国家税务总局要求，2012年1月1日起，上海作为首个城市对交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税试点。目前试点企业的实际税负有增有减，是否违背了增值税改革的初衷？文章试图从“营改增”的出台背景，对咸宁物流发展状况及“营改增”前后税负情况进行调查，对比分析税改后物流企业实际税负增减情况，同时针对此现象进行深入思考，作出评价，提出相应的改进措施及建议。

  一、“营改增”税制改革的时代背景

  我国现行税制结构中，增值税、营业税是最重要的两个流转税税种。在2009年之前，我国实行的是生产型消费税，即：企业购进的固定资产的税款不能抵扣，存在重复征税的问题。2009年1月1日起，我国全面实施增值税转型改革，实行消费型增值税，确切地说还不是完全的消费型增值税，因为不是全部的固定资产都可以抵扣，目前税法里规定了好几类不能抵扣的项目。此次“营改增”试点的增值税税率在原有17%、13%税率基础上增加了11%和6%两档低税率，同时对小规模纳税人按3%的税率征收增值税。

  “营改增”试点时间之短、扩围幅度之大远远超过了市场预期，究其根源，最重要的一个原因在于中国经济增速放缓倒逼改革提速。实体经济下行趋势在继续，中国经济放缓压力不小，稳增长被放在更加重要的位置。但是如何稳增长？选项之一就是调结构转方式，大力发展第三产业特别是现代服务业，这是本次调结构转方式的主攻方向，也是“十二五”规划的主要内容。因此，“营改增”应运而生。

  2011年，经 国务院 批准， 财政部 、 国家税务总局 联合下发 营业税 改征 增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海 交通运输业 和部分 现代服务业 开展营业税改征增值税试点。至此， 货物劳务税 收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京或9月启动。截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。国务院总理李克强12月4日主持召开国务院常务会议，决定从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点。

  营业税改征增值税是中国税制改革、中国增值税制度改革又迈出的关键一步，对中国经济发展方式转变、产业结构优化、税制体系完善、楼市以及金融市场的健康发展、提高经济效率增强产业竞争力等将产生重大而又深远的影响。总体说“营改增”试点有利于增值税链条的完善，有利于增值税收入的大幅增加；有利于试点城市或地区获得制度分割收益，进一步提高相关行业产业集群规模和程度，提高城市和区域竞争力；有助于房地产业发展及房价回归理性；有助于金融保险业的分工协作，促进金融创新；有利于消除重复征税，社会再生产各个环节的税负下降，各环节企业成本下降，从而有利于降低物价，降低通胀水平；有利于影响政府间收入分配，并产生倒逼机制，促进地方税制改革，特别是房产税制度改革。

  营业税改增值税从整体上来看，是以降低物流企业税收负担为出发点，但笔者通过实地调研后认为，一些物流企业在营业税改增值税的试点过程中，由于制度和自身业务等因素反而增加了税负。

  二、咸宁物流企业“营改增”实效调查

  如何应对“营改增”带来的好处，享受结构性减税，如何享受出口服务零税率和免税的优惠，如何应对增值税下的纳税申报、会计核算的挑战，无疑让众多交通运输和现代服务业的企业翘首企盼。笔者通过对咸宁市物流产业一系列相关情况的调查向我们展示了“营改增”下物流企业的真实感受。

  咸宁市物流业发展现状调查

  随着传统运输、仓储、货代、贸易、商业流通企业向现代物流业转变和工业制造业等产业部门主辅业分离以及第三方物流服务企业在开始起步，咸宁物流业基本框架正在形成。据不完全统计，全市共有物流企业389家，按企业类型分：企业自有从事货物运输20家； 货物运输、配送127家；货物代理66家；托运，快递112家；集搬运、装卸、仓储一体的企业27家；货物信息部20家；其他17家。职工从业人员4402人。从事物流车辆3642辆，总吨位21341吨。注册类型以国有、集体为主、私营、有限责任公司为辅和其他各种注册类型企业竞相发展的多样化结构。2013年咸宁市各种运输方式货运量达到年6500万吨,货物周转量62.52亿吨公里，比上年增长20.3%。

  咸宁市物流企业“营改增”后税负情况调查

  据了解，改制后该市物流企业普遍存在税负增加的问题，为了进一步了解情况，笔者走访了20多家物流企业，现就两家规模较大、效益较好的物流企业——安欣物流和汇宁物流为例进行分析。

  下表为安欣物流2011、2012、2013年税负表：

  2013年，该公司共新购置车辆近三百万元，仅车辆购置一项产生进项税为360052元，如果2013年度公司没有新增车辆，则综合税负率为（462899+360052）/8426959=9.77%，较营改增前的综合税负率增幅超过100%.

  下表为汇宁物流2011、2012、2013年税负表：

  因营改增以后，固定资产进项可以抵扣，2013年固定资产进项抵扣额为295103元,购买燃油、轮胎等抵扣了1220693，所以税负为1.5%，若没有新增固定资产则需缴税1911128元，税负率为12.8%，远远超出改制前的税负。

  由前面两家物流企业的实际数据我们可以看出，当年购买了车辆，抵扣了大数额的增值税，才能使得税负较税改前降低或是持平，但新车购置后往往有10年左右的使用年限，那么如果在税改前就购置了车辆，税负又是什么样的情况呢。我们做假设如下：

  假设某运输企业是一般纳税人，主要业务是交通运输和物流。该企业2013年实际数据如下：总收入金额2488万元（其中运输收入2180万元，装卸收入218万元，其他收入90万元），总成本金额1835万元（其中燃料费590万元，并且取得了增值税专用发票；过路费830万元，没有取得增值税专用发票；修理费50万元，由第三方承担的修理业务，并取得增值税专用发票；车辆管理费用30万元，人工费60万元，外委费180万元，并且取得了增值税专用发票）。

  改制前：

  应缴纳营业税金额=（2180+218）*3%+90*5%=76.44万元

  可抵扣运输费180万元，可抵扣营业额=180*7%=12.6万元

  实际缴纳营业额=76.44-12.6=63.84万元。

  改制后：

  应交增值税销项税=2180/（1+11%）*11%+218/（1+6%）*6%+90/（1+6%）*6%=233.47万元。

  增值税进项税=590/（1+17%）*17%+50/(1+17%)*17%+180/（1+11%）*11%+95*50%/（1+11%）*11%=115.47万元。

  应缴纳增值税=233.47-115.47=118万元。

  该企业在营改增后实际税负不降反增，是税改前税负的近1.5倍。

  通过实地调查数据分析和假设性分析，我们得出以下结论：本次改革试点仅在上海等部分省市试点后拉开序幕，进而推行全国的。但由于各个地区的经济发展状况不同，产业结构、成本构成、行业划分及原有的税收政策均有差异，在上海适用的政策，在二、三线城市不一定适用，因此必然带来试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、试点纳税人与非试点纳税人之间的税制衔接问题以及其他一系列“不适用”问题。

  三、咸宁物流业“营改增”存在的问题

  1、“营改增”政策制定有缺陷

  税率设计“高姿态”。在确定税率的时候，规划设计不是很周到，对行业的划分不是很细致，有些行业的抵扣比较合适，比如咨询业等，过去是5%，现在是6%，只要稍微有抵扣，税率就是降低的。但有些行业就饱受税率“高姿态”之苦，出现税负增加的现象，比如交通运输业，此前税率是3%，现在变为11%，要保持税负不变，抵扣水平要达到8%，如果不能做到，那么税负就会增加。

  地区差异导致营改增“水土不服”。由于各个地区的经济发展状况不同，产业结构、成本构成、行业划分及原有的税收政策均有差异，在上海适用的政策，在二、三线城市不一定适用。因此，要根据城市实际的发展状况，经济结构，针对某一地区或某一行业，测算试点企业的进项到底能有多少，再制定税率应该定到多少，从而使企业能够很好的从营业税过度到增值税，避免营改增“水土不服”现象。

  进项税额抵扣太少，税负居高不下。交通运输业可抵扣的项目主要为购置运输工具和燃油、修理费所含的进项税，但在有限的抵扣项目里，企业要真正抵扣也非易事。物流企业购置运输工具可抵扣，但实际情况是，由于运输工具购置成本、使用年限长，多数相对成熟的大中型企业，未来几年或更长时间不可能有大额资产购置，因此实际可抵扣的税很少。对于中小型的物流公司来说这一项可抵扣的项目很难用上。一家物流企业的成本构成中，30%至40%是油费、30%至40%是路桥费，20%是人力成本，但是，交通运输企业的人力成本、路桥费、房屋租金、保险费等主要成本均不在抵扣范围，而可以抵扣的燃油、修理等费用在总成本中所占比重不足40%。

  操作过程中增值税出票难。虽然“营改增”后很多成本可以抵扣增值税进项税，但由于实际操作过程的许多限制，针对物流企业而言，大部分物流企业从事跨地区运输，从途径的加油站购买汽油，而途径的加油站可能因不具备一般纳税人的资格等种种原因的限制不能开具增值税专用发票。而且物流企业大部分固定资产都在改制之前购买，无法成为抵扣项目。另外，物流企业与传统生产制造企业的业务模式和客户类型差异较大，有些物流企业开票金额小、频率高、数量大。物流企业在发票的购买、开具、比对等方面工作量太大，不仅企业增加了人力成本，也给税务机关增值税发票征管工作带来很大不便。

  现行的增值税会计核算方法偏离行业特点。多年来，物流业等现代服务业形成了自身会计核算方法，大部分大型物流企业已经形成了差额纳税的财务处理流程，企业账务系统改造和会计核算调整需要一定的时间和资金投入。

  2、传统物流模式下，“营改增”难展拳脚

  所谓的传统物流主要是指传统储运活动。目前，我国物流企业仍以运输和仓储等传统物流功能为主，在原来的营业税政策下，物流企业承担的税负主要是交通运输业收入的3%和服务业收入的5%。而“营改增”之后，物流企业则面临有形动产租赁收入的17%、交通运输业收入的11%和服务业收入的6%的增值税税率负担。“营改增”的进项税抵扣优势在物流业任处于传统物流模式的现状下，反而使物流企业税负大幅增加。

  3、强势政策与弱势物流企业的尖锐矛盾

  “营改增”明确规定，作为一般纳税人(小规模纳税人不能抵扣)可以抵扣的增值税专用发票上的进项税额有以下几种：

  一般纳税人直接开具的增值税专用发票可以认证抵扣(注意不是所有的都是17%，应税产品不同，税率也不同，国家有些产品是采用低税率的，具体是多少税率发票上是有显示的)。

  小规模纳税人找税务机关代开的增值税专用发票可以认证抵扣3%。

  公路货物运费发票税控系统开具的运费发票可以认证抵扣7%。

  进口时从海关那里拿到的海关缴款书上面列明的进口增值税可以全额抵扣。

  从农业生产者那里取得的农产品发票可以计算抵扣13%的增值税。

  政策的制定是以十分理想的征税环境作为前提，与实际情况是有出入的。面对政策的制定，以及政策的抵扣范围小，抵扣要求严，上下游断链等问题，企业从头到尾没有参与且没有话语权，只能遵守，所以在这种强势政策与弱势企业之间必定会产生尖锐的矛盾与不协调。

  四、完善“营改增”政策的对策与措施

  1、适当增加进项税抵扣项目。我们建议，对于占有物流企业较大成本比例的过路过桥费、保险费、房屋租金等纳入进项税抵扣范围。对于一些相对固定而实务中难以取得增值税专用发票的支出按照行业平均水平测算应抵减比例，将这些项目的支出作为减计收入处理，计算销项税额。这样，不仅照顾到物流业全天候、全国范围运营，不易取得增值税发票的实际情况，也可大大减轻税收监管工作的难度。

  2、对存量资产 （非不动产）采取过渡性抵扣政策。建议对于近5年内购置的存量机器设备和运输工具，允许每年计提的折旧额中包含的进项税额核定为可抵扣进项税额；对于其他存量应抵扣物资，参照1994年增值税改革时对已有存货的进项税额抵扣的方法处理。

  3. “营改增”后没有购买新的固定资产，而税率调整带来了税负上涨的问题，通过对物流下游环节减税，反过来扩大经营业务，从而达到促进物流行业的发展。同时还要从行业上下游整个产业链条考虑，达到了整体减税的目的。

  4、“营改增”后势必会削弱地方政府的财政收入，同时给税收管理也带来了难题，因此，建议中央政府不仅要保证地方财政收入，而且要考虑给予“营改增”后税负上升的交通运输业一定的补贴。

  5、将货物运输服务纳入物流辅助服务。我们建议，将“货物运输服务”从“交通运输服务”中剥离，纳入“物流辅助服务”，采用6%的税率 （经测算，略高于营业税实际负担率）。这样，既符合“国九条”基本精神，统一了物流业务各环节税率，支持了物流业一体化运作，也能够解决货物运输业务税负大幅增加的问题。同时，建议在今后改革中，明确设立“物流综合服务”统一税目，与物流相关的各环节业务执行统一的税目和税率，以适应物流业一体化运作的需要。

  6、统一快递行业归属及适用税率。我们建议，明确快递业所提供的服务为物流辅助服务，统一适用6%的增值税税率；或者暂时不纳入改革试点范围，统一实行邮电通信业3%的营业税税率。

  7、设计使用物流业专用增值税发票。一是设计使用增值税专用定额发票。为适应物流企业经营网点多，发票额度小、用量大的特点，我们建议，设计增值税专用定额发票 （撕本），并允许作为增值税抵扣凭证。二是设计使用物流业增值税专用发票。为适应物流企业经营特点和业务需要，我们建议设计物流业增值税专用发票 （机打），货物运输服务和物流辅助服务统一使用物流业增值税专用发票，以适应物流业“一票到底”的要求。

  8、在企业经营战略方面，“营改增”打通了产业链条，扩展了企业的业务范围。经营状况较好的企业可以借“营改增”试点东风，增加投入，开拓业务，加大技术改造和创新力度。

  9、允许物流企业集团及其分、子公司合并缴纳增值税。我们建议在全国范围内实行物流企业集团增值税合并纳税。

  10、 在进行改革的推广过程中，如发现一些企业反映相对集中的问题，政府有关部门应及时解决，尽快搭建沟通平台，保持顺畅的交流机制，及时进行宣传和政策解读。